Requisitos para deducción de gastos a prorrata en el extranjero

Análisis comparativo de los nuevos requisitos para estos gastos.

Con fecha 16 de octubre de 2014 se publica en el Diario Oficial de la Federación la Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal 2014 en la que se adiciona la Regla I.3.3.1.41., la cual establece las reglas para deducir los gastos que se hagan en el extranjero a prorrata.

Con la colaboración especial del Dr. Fernando Galindo Cantú
Socio de las Firmas Galindo Treviño Asociados y G&T Business Consultants.
Doctor en Ciencias Fiscales por el IEE

En meses anteriores la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) emitió un criterio derivado de un caso cuya discusión inició con el análisis de la violación del Principio de No Discriminación de los tratados tributarios, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta no permite la deducción de gastos en extranjero a prorrata. En este caso dicho análisis se tergiversa y termina con un pronunciamiento de la Corte sobre la deducibilidad del gasto cumpliendo una serie de requisitos.

Al respecto, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) emite una recomendación en que la sugiere al Servicio de Administración Tributaria (SAT) que adopte el criterio de la Corte en el sentido indicado.

Derivado de lo anterior, se publica la regla en comento, la cual se analiza a continuación.

La regla nulifica la prohibición del Artículo 28 fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) relativa a la deducción de los gastos en el extranjero a prorrata, y establece al efecto ciertos requisitos, mismos que se reproducen textualmente para analizarse más adelante:

I. Que el gasto realizado sea estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente.

II. Que las personas con quienes se hagan gastos en el extranjero a prorrata, sean residentes de un país que tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México en los términos de la regla I.2.1.1.

III. Acreditar que el servicio que corresponda a dicho gasto efectivamente haya sido prestado.

Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, se considerará, salvo prueba en contrario, que el servicio de que se trata no fue prestado si se actualiza cualquiera de las siguientes hipótesis:

a) En las mismas condiciones, una parte no relacionada no hubiera estado dispuesta a pagar por dicho servicio o a ejecutarlo por sí misma;

b) Se trata de servicios que una parte relacionada realiza únicamente debido a sus intereses en una o varias de sus partes relacionadas; es decir, en su calidad de accionista o socio a que se refiere el Capítulo VII de Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan;

c) Se trata de servicios u operaciones llevadas a cabo por una parte relacionada que impliquen la duplicidad de un servicio que realiza otra parte relacionada o un tercero; o,

d) El gasto está duplicado o repercutido con otros costos, gastos o inversiones efectuados por el contribuyente por concepto, entre otros, de comisiones, regalías, asistencia técnica, publicidad e intereses.

Para los efectos de esta fracción, en ningún caso la facturación y/o el pago acreditan por sí mismos que un servicio fue efectivamente prestado.

IV. Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, acreditar que el precio pactado o monto de la contraprestación se ubica dentro del rango que hubiesen empleado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

V. Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto.

Para tales efectos, los contribuyentes que pretendan efectuar la deducción del gasto a prorrata deberán tener celebrado un acuerdo o contrato que sea la base del gasto a prorrata mismo que, de conformidad con el artículo 179 de la Ley del ISR en relación con el Capítulo VIII de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan, deberá cumplir, cuando menos, con las siguientes condiciones:

a) Cada participante del acuerdo o contrato debe tener pleno acceso a los detalles de las operaciones que vayan a realizarse en el marco del mismo, a las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como a los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos en relación con la operación del acuerdo o contrato;

b) Los participantes serán exclusivamente empresas que puedan beneficiarse mutuamente de la totalidad del acuerdo o contrato;

c) El acuerdo o contrato debe especificar la naturaleza y el alcance del beneficio global e individual obtenido por el grupo al que pertenece el contribuyente respecto del gasto efectuado y que le fue prorrateado o que prorrateó entre los demás integrantes del grupo;

d) El acuerdo o contrato debe permitir que el gasto a prorrata se distribuya adecuadamente utilizando un método de atribución que refleje dicho gasto en relación con los beneficios que se espera obtener del acuerdo o contrato; y,

e) El acuerdo o contrato debe señalar el ámbito de las operaciones específicas cubiertas por el mismo, así como su duración y la del acuerdo o contrato.

VI. Conservar la siguiente documentación e información respecto de cada una de las operaciones, cuyos gastos se realicen en el extranjero a prorrata:

a) Nombre, país de constitución, de residencia fiscal y de administración principal del negocio o sede de dirección efectiva, domicilio fiscal, así como número de identificación fiscal de cada una de las partes relacionadas que participaron en el prorrateo del gasto global o que explotarán o usarán sus resultados;

b) Tipo de operación realizada, así como sus términos contractuales;

c) Funciones o actividades realizadas en la operación de que se trata por cada una de las partes relacionadas involucradas en dicha operación y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos para ésta;

d) Documentación que ampare la realización del gasto global efectuado. Para tales efectos, se deberá contar con toda la documentación con la que el contribuyente acredite que el gasto que le fue repercutido fue efectivamente realizado por la entidad residente en el extranjero;

e) Detalle de la forma en que fue pagado el gasto prorrateado al contribuyente y evidencia documental de dicho pago;

f) Método que se aplicó, en los términos del artículo 180 de la Ley del ISR, para determinar que la operación de que se trata se encuentra a precios de mercado, así como el desarrollo de dicho método;

g) Información utilizada para determinar que las operaciones o empresas son comparables en cada tipo de transacción; y,

h) Soporte de las operaciones que vayan a realizarse, de las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como de los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos.

Lo previsto en el párrafo anterior y sus fracciones se aplicará sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos previstos en las disposiciones fiscales aplicables.

En caso de incumplimiento de alguno de los requisitos señalados, se estará a lo dispuesto por el artículo 28, fracción XVIII de la Ley del ISR.
En todo caso, los contribuyentes deberán contar con la documentación que demuestre que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos, debiendo acreditar que subyace una razón válida y constatable de negocios.

Totalidad de requisitos
Primeramente debe resaltarse que para que la deducción proceda, debe cumplirse con la totalidad de los requisitos; de incumplirse con cualquier de ellos, la deducción no procederá.

Comparativo de requisitos
A continuación se presenta el análisis comparativo de los requisitos establecidos por la Corte y los señalados en la Regla.

Requisito Criterio de Tesis SCJN	Requisito de Regla I.3.3.1.41.	Comentarios
Demostrar que el gasto realizado fue estrictamente indispensable para los fines de la actividad de la empresa[1]	I.- Que el gasto realizado sea estrictamente indispensable para los fines de la actividad del contribuyente.	El criterio es congruente y tiene lógica en el contexto de los requisitos generales para las deducciones.
	II.- Que las personas con quienes se hagan gastos en el extranjero a prorrata, sean residentes de un país que tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de información con México en los términos de la regla I.2.1.1.	El SAT amplía el requisito. No corresponde con el requisito de la Corte; sin embargo, tiene coherencia con los requisitos generales de las deducciones.
	III.- Acreditar que el servicio que corresponda a dicho gasto efectivamente haya sido prestado. Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, se considerará, salvo prueba en contrario, que el servicio de que se trata no fue prestado si se actualiza cualquiera de las siguientes hipótesisis:	El SAT amplía el requisito. No corresponde con el criterio de la Corte. Establece una presunción juris tantum, la cual puede ser congruente con la doctrina internacional, -particularmente la ley de Estados Unidos-, pero no corresponde con lo establecido en la ley mexicana.
	a) En las mismas condiciones, una parte no relacionada no hubiera estado dispuesta a pagar por dicho servicio o a ejecutarlo por sí misma;	Este concepto está tomado del Capítulo VII de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE (párrafos 7.6 al 7.18).
	b) Se trata de servicios que una parte relacionada realiza únicamente debido a sus intereses en una o varias de sus partes relacionadas; es decir, en su calidad de accionista o socio a que se refiere el Capítulo VII de Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan;	Estas son las llamadas “Shareholder´s activity” que establecen las Guías de la OCDE en el párrafo 7.9. Es importante recalcar que del propio párrafo 7.9 de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE se interpreta que hay dos tipos de servicios de cargo indirecto: Unos son los “Shareholder´s activity” pues representan el costo de actividades que la parte relacionada no necesita, que no estaría dispuesta a pagar por ellos y que se llevan a cabo meramente por el interés que el prestador tiene en la parte relacionada por su carácter de socio y no porque a ésta le beneficie que se los presten. Los otros son los Stewardship Activity que son servicios de cargo indirecto que sí son sujetos a 'transferencia' o 'cargo' a una parte relacionada (normalmente una subsidiaria) pues representan el costo de actividades que sí benefician a la parte relacionada y que ésta sí necesita y que por ende sí estaría dispuesta a pagar por ellos (v.g. servicios de un centro coordinado que benefician a muchos prestatarios). Dado que la regla no restringe expresamente que pueda haber stewardship acivities en el sentido de la norma OCDE, estos no deberían activar el mecanismo de defensa de la regla. Igualmente, existe un concepto doctrinal de gastos llamados “custodial” que según algunos autores no deben ser desconsiderados para cargo intercompañía sólo por el hecho de serlos y que el espíritu OCDE no busca eso.
	c) Se trata de servicios u operaciones llevadas a cabo por una parte relacionada que impliquen la duplicidad de un servicio que realiza otra parte relacionada o un tercero; o,	Esto corresponde al párrafo 7.11 de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, que a su vez están inspiradas en las Regulaciones de 1994 del Departamento del Tesoro de Estados Unidos, concretamente la §1.482-2(b)(2)(ii):). No obstante esto, las Guías de Precios de Transferencia permiten, en casos excepcionales, la duplicidad temporal cuando esta se justifica. La regla Mexicana parece no reconocer esta situación.
	d) El gasto está duplicado o repercutido con otros costos, gastos o inversiones efectuados por el contribuyente por concepto, entre otros, de comisiones, regalías, asistencia técnica, publicidad e intereses.	Este requisito adicional no se entiende.
Si el gasto se realizó entre partes relacionadas se deberá acreditar que el precio pactado se ubica dentro del rango de precios que hubiesen empleado partes independientes en operaciones comparables[2]	IV.- Si el gasto se realizó entre partes relacionadas, acreditar que el precio pactado o monto de la contraprestación se ubica dentro del rango que hubiesen empleado con o entre partes independientes en operaciones comparables.	Es congruente con el criterio de la Corte y tiene lógica con los requisitos de deducción.
Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto[3]	V.- Que exista unarazonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera recibir por el contribuyente que participa en el gasto. Para tales efectos, los contribuyentes que pretendan efectuar la deducción del gasto a prorrata deberán tener celebrado un acuerdo o contrato que sea la base del gasto a prorrata mismo que, de conformidad con el artículo 179 de la Ley del ISR en relación con el Capítulo VIII de las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE en 1995, o aquéllas que las sustituyan, deberá cumplir, cuando menos, con las siguientes condiciones:	Hasta aquí el criterio coincide con una de las tesis de la Corte, pero se comienza a percibir una mezcla de conceptos. Aquí el SAT amplía el criterio, mezclando conceptos al tomar algunos del Capítulo VIII de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE -Acuerdos de Contribución de Costos (ACC)- y agrega requisitos que son consubstanciales a un Acuerdo de Contribución de Costos, mas no con el caso común de gastos a prorrata. Pudiera pensarse que la Corte buscó aplicar el “Benefit Test” de las regulaciones del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos (§1.482-2(b)(2)(i)) y del Memo Técnico 8806002 de 1987, pero el SAT va más allá al mezclar los servicios intragrupo con los acuerdos de contribución de costos, que si bien son temas relacionados, se consideran distintos bajo la doctrina de la OCDE (véase párrafos 8.5 y 8.8 del Capítulo VIII).
	a) Cada participante del acuerdo o contrato debe tener pleno acceso a los detalles de las operaciones que vayan a realizarse en el marco del mismo, a las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como a los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos en relación con la operación del acuerdo o contrato;	Este requisito de plena información es sonoro y lógico en el contexto de un CCA, mas no en el de un servicio intragrupo.
	b) Los participantes serán exclusivamente empresas que puedan beneficiarse mutuamente de la totalidad del acuerdo o contrato;	Esto está tomado de las recomendaciones para estructurar un CCA del párrafo 8.40 inciso a) del Capítulo VIII de las Guías de Precios de Transferencia. Éste requisito es sonoro y lógico en el contexto de un CCA, mas no en el de un servicio intragrupo.
	c) El acuerdo o contrato debe especificar la naturaleza y el alcance del beneficio global e individual obtenido por el grupo al que pertenece el contribuyente respecto del gasto efectuado y que le fue prorrateado o que prorrateó entre los demás integrantes del grupo;	Esto está tomado de las Recomendaciones para Estructurar un CCA del párrafo 8.40 inciso b) del Capítulo VIII de las Guías de Precios de Transferencia. Este requisito es sonoro y lógico en el contexto de un CCA, mas no en el de un servicio intragrupo.
	d) El acuerdo o contrato debe permitir que el gasto a prorrata se distribuya adecuadamente utilizando un método de atribución que refleje dicho gasto en relación con los beneficios que se espera obtener del acuerdo o contrato; y,	Esto está tomado de las Recomendaciones para Estructurar un CCA del párrafo 8.40 inciso d) del Capítulo VIII de las Guías de Precios de Transferencia. Este requisito es sonoro y lógico en el contexto de un CCA, mas no en el de un servicio intragrupo.
	e) El acuerdo o contrato debe señalar el ámbito de las operaciones específicas cubiertas por el mismo, así como su duración y la del acuerdo o contrato.	Este requisito no coincide exactamente con ninguno de los que se recomiendan por parte de la OCDE en el párrafo 8.40 del Capítulo VIII de las Guías de Precios de Transferencia, pero igualmente se desprende de otros contenidos del Capítulo y es lógico y sonoro en el contexto de un CCA. Este caso en particular pudiera adaptarse al caso de un servicio intragrupo.
Proporcionar a la autoridad fiscal información precisa de la operación realizada en el extranjero, a saber: a) los datos fiscales de las partes relacionadas; b) las actividades realizadas en la operación por cada una de las partes y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos; y, c) el método que se aplicó para determinar el precio de transferencia[4]	VI.- Conservar la siguiente documentación e información respecto de cada una de las operaciones, cuyos gastos se realicen en el extranjero a prorrata:	Esta fracción VI mezcla dos de los criterios de los criterios dados a conocer por la SCJN. Es un tema de documentación que se pudiera considerar que está recogido del Principio de Administración Prudente del Capítulo V de las Guías de Precios de Transferencia de 1995 a que hace referencia el Capítulo VIII de las Guías, el cual, cabe mencionar que en el Capítulo V reformado de 2014 cambia al Juicio Prudente de Negocios y se le quita énfasis a cómo se manejaba en la Guía anterior. Se perciben problemas prácticos porque se está condicionando la deducción a la conservación de una serie de información muy precisa y muy puntual que generalmente no le pertenece a la subsidiaria, y no se tiene control sobre ella. Adicionalmente, no necesariamente se tiene el poder de hacerla llegar al contribuyente en México como lo está planteando el SAT.
	a) Nombre, país de constitución, de residencia fiscal y de administración principal del negocio o sede de dirección efectiva, domicilio fiscal, así como número de identificación fiscal de cada una de las partes relacionadas que participaron en el prorrateo del gasto global o que explotarán o usarán sus resultados;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana y es algo que las casas matrices deben tener y proporcionar, y que seguramente en la práctica causará problemas ya que es información fuera el control y alcance de la subsidiaria.
Conservar la documentación que demuestre: a) el tipo de operación realizada; b) los términos contractuales; c) el método de precios de transferencia seleccionado y su desarrollo; y, d) las operaciones o empresas comparables en cada tipo de operación.[5]	b) Tipo de operación realizada, así como sus términos contractuales;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana, duplicativo con la documentación de Precios de Transferencia convencional del Artículo 76 fracción IX de la Ley del ISR, denominada comúnmente “file local”.
	c) Funciones o actividades realizadas en la operación de que se trata por cada una de las partes relacionadas involucradas en dicha operación y, en su caso, los activos utilizados y los riesgos asumidos para ésta;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana, duplicativo con la documentación de Precios de Transferencia convencional del Artículo 76 fracción IX de la Ley del ISR, denominada comúnmente “file local”.
	d) Documentación que ampare la realización del gasto global efectuado. Para tales efectos, se deberá contar con toda la documentación con la que el contribuyente acredite que el gasto que le fue repercutido fue efectivamente realizado por la entidad residente en el extranjero;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana que en la práctica puede presentar problemas debido al detalle que se pide de la misma y que puede estar fuera del control de la subsidiaria conseguirla, ya que no le pertenece.
	e) Detalle de la forma en que fue pagado el gasto prorrateado al contribuyente y evidencia documental de dicho pago;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana que en la práctica puede presentar problemas debido al detalle que se pide de la misma y que puede estar fuera del control de la subsidiaria conseguirla, ya que no le pertenece.
	f) Método que se aplicó, en los términos del artículo 180 de la Ley del ISR, para determinar que la operación de que se trata se encuentra a precios de mercado, así como el desarrollo de dicho método;	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana, duplicativo con la documentación de Precios de Transferencia convencional del Artículo 76 fracción IX de la Ley del ISR, denominada comúnmente “file local”.
	g) Información utilizada para determinar que las operaciones o empresas son comparables en cada tipo de transacción; y,	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana, duplicativo con la documentación de Precios de Transferencia convencional del Artículo 76 fracción IX de la Ley del ISR, denominada comúnmente “file local”. Esto es un problema también práctico porque los CCA son figuras pioneras en la frontera del paradigma del paradigma de AL, en donde se probable que en el método utilizado no use un comparable (la última reforma al Capítulo CVII de las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE ha venido a clarificar que esto no es factible teóricamente. Igualmente, en los gastos a prorrata no hay comparable porque son asignaciones de costos, lo que plantea la interrogante de cómo cumplir con esto.
	h) Soporte de las operaciones que vayan a realizarse, de las proyecciones sobre las que se basarán los gastos prorrateados y se determinarán los beneficios esperados, así como de los gastos prorrateados efectivamente erogados y los beneficios efectivamente recibidos.	Requisito lógico desde la perspectiva teórica mexicana que en la práctica puede presentar problemas debido al detalle que se pide de la misma y que puede estar fuera del control de la subsidiaria conseguirla, ya que no le pertenece.
	Lo previsto en el párrafo anterior y sus fracciones se aplicará sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos previstos en las disposiciones fiscales aplicables.
	En caso de incumplimiento de alguno de los requisitos señalados, se estará a lo dispuesto por el artículo 28, fracción XVIII de la Ley del ISR.	Esta disposición debe observarse con especial atención, ya que la falta de cualquiera de los requisitos hace inaplicable la regla.
Contar con la documentación que demuestre que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos y no de manera arbitraria o caprichosa por el contribuyente. En este rubro necesariamente deberá tenerse presente que en toda operación que se haga a prorrata y por la cual se pretenda hacer alguna deducción, deberá siempre subyacer una razón válida y constatable de negocio[6]	En todo caso, los contribuyentes deberán contar con la documentación que demuestre que la prorrata se hizo con base en elementos fiscales y contables objetivos, debiendo acreditar que subyace una razón válida y constatable de negocios.	Este requisito va en relación con lo establecido por la Corte en su criterio.

 

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Notas al pie

[1] Sacado de la recomendación sistémica de la PRODECON (ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2014 CON REQUERIMIENTO DE INFORME) del 2 de Julio de 2014 y que es congruente con la Reseña de Noticias Fiscales Publicada por el IMCP en Marzo de 2014 (2014-112) con base en el comunicado de prensa de la propia SCJN.

[2] Sacado de la recomendación sistémica de la PRODECON (ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2014 CON REQUERIMIENTO DE INFORME) del 2 de Julio de 2014 y que es congruente con la Reseña de Noticias Fiscales Publicada por el IMCP en Marzo de 2014 (2014-112) con base en el comunicado de prensa de la propia SCJN.

[3] Sacado de la tesis “RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).”

[4] Sacado de la recomendación sistémica de la PRODECON (ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2014 CON REQUERIMIENTO DE INFORME) del 2 de Julio de 2014 y que es congruente con la Reseña de Noticias Fiscales Publicada por el IMCP en Marzo de 2014 (2014-112) con base en el comunicado de prensa de la propia SCJN.

[5] Sacado de la recomendación sistémica de la PRODECON (ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2014 CON REQUERIMIENTO DE INFORME) del 2 de Julio de 2014 y que es congruente con la Reseña de Noticias Fiscales Publicada por el IMCP en Marzo de 2014 (2014-112) con base en el comunicado de prensa de la propia SCJN.

[6] Sacado de la recomendación sistémica de la PRODECON (ANÁLISIS SISTÉMICO 7/2014 CON REQUERIMIENTO DE INFORME) del 2 de Julio de 2014 y que es congruente con la Reseña de Noticias Fiscales Publicada por el IMCP en Marzo de 2014 (2014-112) con base en el comunicado de prensa de la propia SCJN.